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土地增值税最新政策梳理

发布时间:2021-02-09

近年来国家税务总局不断出台土地增值税清算准则、管理规程等新政策,以强化土地增值税的清算管理,并加大土地增值税的征管和稽查力度,特别是国家税务总局2009年6月1日开始实施的《土地增值税清算管理规程》,更加细致和有针对性的对房产完工项目土地增值税清算工作,提出了具体指导意见。不论是税务机关进行清算管理,还是开展鉴证业务的中介鉴证机构以及广大房地产开发企业都应认真学习、吃透政策,以确保土地增值税清算准确、管理规范、执行到位。笔者现就《土地增值税清算管理规程》重点内容以及新旧政策的对比作一简要分析和探讨,以期对税收管理员及纳税人有所帮助。

一、土地增值税征收管理的相关文件
为了加强房地产开发企业的土地增值税征收管理,国家税务总局自2006年以来,发布了一系列关于土地增值税管理的相关政策规定,主要政策如下:
(一)2006年3月2日,财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号文),对土地增值税相关的预征和清算以及以房地产进行投资或联营的征免税等问题,进行了明确,并规定从2006年3月2日开始执行。

(二)2006年12月28日,国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号),对土地增值税清算的条件、扣除项目、报送资料等方面问题进行了规范和明确,并规定从2007年2月1日开始执行。

(三)2007年12月29日,国家税务总局公布了《土地增值税清算鉴证业务准则》(国税发[2007]132号),为税务师事务所和注册税务师开展土地增值税清算鉴证业务提供了依据,并规定从2008年1月1日开始执行。

(四)2008年4月11日,国家税务总局《关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》(国税函〔2008〕318号),明确部署对各地土地增值税清算工作开展情况进行督导检查。

(五)2009年4月29日,国家税务总局《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》(国税发[2009]85号)明确规定:各地要认真贯彻《土地增值税清算管理规程》,加强和规范土地增值税清算工作。为落实《国家税务总局关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》(国税函〔2008〕318号)要求,税务总局将于近期开展督导检查,各地也要层层开展自查,切实提高土地增值税管理水平。

(六)2009年 5月 20日,国家税务总局发布了《土地增值税清算管理规程》(国税发 [2009]91号),并规定从2009年6月1日开始实施。该文件是对土地增值税征收管理工作制定较完整的规范性文件。特别强调了税务机关在清算中需要明确的管理事项以及清算审核的重点关注内容。

二、土地增值税清算管理规程重点内容及新旧政策对比
(一)《管理规程》对扣除项目的五点明示:
1.计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除,且扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。这一点与房地产企业所得税中对有些成本费用可以预提扣除的规定不同。

2.拆迁补偿费不一定需要取得税务发票,但强调是否实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

3.要求正确区分开发成本和开发费用。由于计算土地增值税扣除项目时,开发成本可以加计20%扣除,所以,有的纳税人希望加大开发成本,可能将在期间费用中列支的开发费用也计入前期工程费、基础设施费或开发间接费用,以扩大扣除金额,少计算增值额从而少纳税。因此,税务机关不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发间接费用等。

4.采取以建筑发票控制建筑安装成本。根据营业税法规定建筑业劳务在施工地纳税原则,要求开发企业取得的建筑安装发票在项目所在地税务机关开具,便于控制虚假的支出。同时审核建筑安装工程费发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符;开发企业采用自营方式自行施工建设的,关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。

5.将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。按照会计制度规定和企业所得税法规定,企业借款利息支出,在开发产品完工之前,应该实行资本化处理计入开发产品成本。但土地增值税法规定,利息费用要单独计算,不计入开发成本,更不得计入加计扣除基数。

(二)《管理规程》与国税发[2006]187号文对比的主要变化:
1.总体框架清晰明了。
(1)《管理规程》分六章,共38条,新增“前期管理”、“清算审核”等内容。而187号文仅就八个方面的问题进行规范,没有章节之分。
(2)《管理规程》第二条,明确规定了它的适用范围是:用于税务机关对于土地增值税清算管理。而不同于《土地增值税清算鉴证业务准则》(国税发[2007]132号)是适用于土地增值税的清算鉴证机构??税务师事务所。
(3)《管理规程》第三条,首次明确了“土地增值税清算”的定义,有利于征纳双方做好土地增值税清算工作。

2.《管理规程》新增“前期管理”内容,主要变化有三点:
其一,强调主管税务机关在项目清算前,提前介入房地产开发项目的日常税收管理,对房地产开发全过程情况实施跟踪监控,做到税务管理与纳税人项目开发同步。
其二,明确提出对房地产开发企业的会计核算予以关注,对企业会计核算规范化的要求更高了。
其三,对纳税人实施项目专用票据管理,强化了税务机关对房地产企业收入监控。
以上前期管理三个方面的变化,加大了纳税人会计核算、发票管理、收入管理等涉税风险,需要纳税人高度重视。

3.明确了纳税人注销前必须清算。
《管理规程》与187号文在土地增值税清算条件方面的规定是一致的,即:
纳税人符合下列条件之一的,应进行土地增值税的清算。  
(1)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;
(2)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;
(3)直接转让土地使用权的。
而《管理规程》对纳税人申请注销税务登记进行土地增值税清算,明确了时限要求。即申请注销税务登记前,必须完成土地增值税清算工作,否则不予办理税务注销、工商注销。

新增的这一规定,对于堵塞个别基层税务机关不经土地增值税清算,而提前给予房地产开发企业注销的税务管理漏洞,具有特别重要的意义。同时,也破灭了部分纳税人不经清算注销企业的梦想。

4.强化了征纳双方的责任。
《管理规程》不仅明确规定了纳税人的责任,同时也强化了主管税务机关的税收管理责任。
(1)纳税人的责任
《管理规程》第四条,明确规定了纳税人的申报责任,并对申报的真实性、准确性和完整性负责。
《管理规程》第十一条,强调了不按照税务机关确定期限清算或不提供清算资料的纳税人的法律责任。
《税收征收管理法》第六十二条规定,纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

(2)主管税务机关的责任
《管理规程》第五条,明确规定了主管税务机关,应为纳税人提供优质纳税服务,加强土地增值税政策宣传辅导。并对是否及时审核纳税人清算申报的情况、依法征收土地增值税负责。
《管理规程》第三十条,明确规定了主管税务机关,对中介机构鉴证报告的合法性、真实性具有审核责任。
《管理规程》第三十二条规定,土地增值税清算审核结束,主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人,并确定办理补、退税期限。

5.授予税务机关是否清算的自由裁量权
《管理规程》第十一条,授予了主管税务机关是否进行土地增值税清算的自由裁量权,明确规定:
(1)对于符合本规程第十条规定的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算;
(2)对于符合本规程第十条规定的,主管税务机关也可以不要求纳税人进行土地增值税清算。
由此可见,是否进行土地增值税清算,纳税人与主管税务机关的协调沟通是很重要的。

6.对纳税人提供的清算资料有新要求
《管理规程》第十二条,对纳税人进行土地增值税清算应提供的资料提出了新要求,完善和补充了原有资料的不足。
(1)统一制定并规范了土地增值税清算表及其附表的参考格式,同时要求各地主管税务机关可根据实际情况重新制定。从新的参考格式看,对企业的要求更高,比如在成本费用申报明细表中增设了“非招投标合同金额”等。

(2)增加了“房地产开发项目清算说明”,主要包括:房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

(3)还增加了以下资料:
A、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。
B、主管税务机关需要相应项目记账凭证的,纳税人还应提供记账凭证复印件。
从上述可见,纳税人要特别关注两点,它给予了主管税务机关较大的空间:一是主管税务机关需要了解的其他情况;二是与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。

7.明确了是否受理清算的处理方式
《管理规程》第十三条,明确规定了主管税务机关是否受理土地增值税清算的处理方式有三种:
(1)对符合清算条件的项目,且报送的清算资料完备的,予以受理。
(2)对符合清算条件、但报送的清算资料不全的,应要求纳税人在规定限期内补报,纳税人在规定的期限内补齐清算资料后,予以受理。
(3)对不符合清算条件的项目,不予受理。意味着可以对该项目的土地增值税清算,按照《管理规程》第三十三条规定实行核定征收。

同时,该条还明确规定了两点:
其一,授权各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定上述的具体期限。
其二,主管税务机关已受理的清算申请,纳税人无正当理由不得撤消。

8.增加了清算前纳税评估的要求
鉴于《管理规程》第六条规定,主管税务机关要全程介入并跟踪监控房地产开发过程,做到税务管理与纳税人项目开发同步。因此,《管理规程》第十四条提出了土地增值税清算前进行纳税评估的要求。
(1)对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的,应当作出评估,并经分管领导批准,确定何时要求纳税人进行清算的时间。
(2)对确定暂不通知清算的,主管税务机关应继续做好项目管理,每年作出评估,及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。
由此可见,纳税人应积极配合主管税务机关的前期日常管理,有利于纳税评估。

9.新增“清算审核”程序性、实质性的规定
《管理规程》与187号文相比,最大的变化就是新增了关于“清算审核”的程序性、实质性规定。这一部分内容,是该文件的核心和灵魂。该规定与《土地增值税清算鉴证业务准则》(国税发[2007]132号)第四章的内容基本一致,纳税人应该予以高度重视。

清算审核的内容很多,主要有以下几点:
(1)批文、资料的审核;
(2)直接销售收入的审核;
(3) 非直接销售收入的审核;
(4)扣除项目的程序性审核;
(5)扣除项目(如分成本项目、代收费用、关联企业交易等)应该重点关注内容的审核等。

10.实行核定征收的变化
《管理规程》第五章是关于土地增值税核定征收的内容,与187号文相比主要有以下3点变化:
(1)《管理规程》第三十三条明确规定,在土地增值税清算过程中,发现纳税人符合核定征收条件的,应按核定征收方式对房地产项目进行清算。
(2)取消了187号文关于“核定征收率不低于预征率”的规定。
(3)《管理规程》第三十三条明确了核定征收的程序性规定,即“符合上述核定征收条件的,由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后,税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查,经主管税务机关审核合议,通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。

(三)地方政策对《管理规程》的补充执行
随着《管理规程》的出台,四川省地方税务局、成都市地方税务局于2009年8月也出台相应的配套文件:川地税发[2009]60号(四川省地方税务局转发《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》)、成地税发[2009]182号文(成都市地方税务局转发《土地增值税清算管理规程》的通知),并在通知中作了相关政策规定:

1.区分房屋类型,分类计算土地增值税。
川地税发[2009]60号对原川地税发[2007]21号文《四川省地方税务局转发<国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知>的通知》中“对纳税人既建造普通标准住宅,又建造其它商品房的,应分别计算增值额。增值额计算方法为:先按核算项目整体计算增值额和增值率,确定相应税率后,再按销售(面积)比例计算增值税”的规定做了修改,明确“属于既建造普通标准住宅,又建造其他商用房的房地产开发项目,纳税人应分别计算扣除项目金额、增值额和增值率,否则,其建造的普通标准住宅不得适用免税规定。对难以分别计算扣除项目金额的,应按普通标准住宅和其他商品房占销售总面积的比例进行分摊确定”。

2.提高了核定增收率
川地税发[2009]60号文规定“三、对符合核定征收土地增值税条件的,应按核定征收方式清算房地产项目土地增值税,其核定征收率应不低于各地确定的预征率”,成地税[2009]182号文规定“一、对符合核定征收土地增值税条件的,按商用房4%、非普通住房3%、普通住房2%核定征收方式清算房地产项目土地增值税”。替代了原川地税发[2007]21号文规定“五、房地产开发企业有《通知》第七条规定情形之一的,各地应在1.5%--2.5%的幅度内确定征收率核定征收土地增值税”。该两项补充了《管理规程》中未明示的“核定征收率不低于预征率”规定,加大了房产企业采用核定增收土地增值税的税负成本,从1.5%-2.5%调增到2%-4%的核定征收率。