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2008年10月涉税风险提示

发布时间:2020-11-14

  一、实际税负不高于境内关联方的利息支出可据实扣除
  近日,财政部国家税务总局联合发布《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号),通知对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题进行了明确。

  通知规定,企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

  不符合上述两个条件的,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

  企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:
  (一)金融企业,为5:1;
  (二)其他企业,为2:1.

  风险提示
  关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:
  (一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;
  (二)直接或者间接地同为第三者控制;
  (三)在利益上具有相关联的其他关系。

  权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

  债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。包括
  (一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;
  (二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;
  (三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
  1、企业发生的关联方利息支出,满足两个条件可以据实支出,不受比例限制:
  (1)提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则
  企业所得税法及实施条例规定,企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料。主要包括与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料。

  首先,企业在与关联方签订借款合同时,融资合同中涉及的融资利率应不得超过银行同期同类贷款利率。

  其次,该项融资行为以及企业与关联方之间的其他业务往来也应符合税法规定的独立交易原则,即与没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。企业应事先备好证明其业务业务符合独立交易性的相关资料,以备税务机关需要时在规定的时间内及时提供。

  (2)企业的实际税负不高于境内关联方
  何谓实际税负?按照国家税务总局关于印发《纳税评估管理办法(试行)》的通知》国税发(2005)第043号的规定,企业所得税税收负担率(简称税负率)=应纳所得税额÷利润总额×100%。

  例如,企业2008年利润总额为1000万元,当年列支与之具有关联关系的A企业的融资利息50万元,2008年应纳所得税100万元,则该企业2008年企业所得税实际税负为10%.A企业2008年的实际税负为15%,由于该企业的实际税负低于A企业,则该企业当年列支的融资利息50万元可以全额扣除。

  如果A企业2008年的实际税负为8%,由于该企业的实际税负高于A企业,则该企业当年列支的融资利息50万元不能全额扣除。应按照该企业与A企业2:1,即债权性投资与其权益性投资比例予以扣除。

  企业应注意,此条件只适用于企业在境内的关联方,境外关联方不在此列。另外企业实际税负到底如何测算,具体计算方法最好与主管税务局进行沟通,取得对方认可后再予以扣除。

  2、不符合上述条件的,按照关联方债权性投资与其权益性投资比例扣除
  原外资企业所得税法对外资企业与关联企业之间融资利息支出没有比例控制。而内资企业规定,“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除。”

  新企业所得税法明确规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

  此次文件明确,金融企业可以在税前扣除的利息支出为其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例5:1,除金融企业以外的其他企业为2:1。

  3、利息支出实际支付方可扣除
  文件中提到扣除的利息支出应实际支付。企业应注意如果在汇算清缴结束前仍按照合同提取的利息支出仍未支付,应做调增处理。

  4、权益性投资是投资人对企业净资产拥有所有权的投资,由于企业各月所有者权益是变动的,因此企业权益性投资是一个平均数,而不是时点数。债权性投资与权益性投资比例通常的做法是以各月债权性投资、权益性投资的加权平均值相加后除以12来计算。

  5、以间接方式从关联方获得的融资也应做为债权性投资
  按照企业所得税法规定,关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资均属于债权性的投资。企业尤其应注意是否有间接方式从关联企业获得的融资方式,以避免日后的涉税风险。

  二、除财产转让所得均按收入全额源泉扣缴
  近日,财政部、国家税务总局日前联合发布《关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》(财税[2008]130号),通知规定,非居民企业源泉扣缴税中,除财产转让所得,其他所得均按收入全额扣缴。

  预提所得税的概念
  预提所得税中的“税”是指所得税,包括企业所得税和个人所得税,预提是指扣留、预扣的意思。我国的预提所得税并非是独立于企业所得税之外的另一税种,只是为适应跨国权益所得的特点,所采取的一种源泉方法。当这类所得在我国境内发生时,即以这类所得的取得都为纳税义务人,以支付所得税单位为扣缴义务人,从每次支付的款项中代扣代缴应纳税额。

  《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,该所得减按10%的税率征收企业所得税。对此种征税方式,我们称为“预提所得税”。

  对象
  预提所得税的征税对象包括:利润(股息)、利息、租金、特许权使用费、财产转让收益等。其中特许权使用费是指提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费。

  企业在向境外支付上述费用时,所涉及的税金和其他费用是否可以从收入中扣除?财税[2008]130号明确规定,应纳税所得额应按照《中华人民共和国企业所得税法》第十九条规定来确定。

  《中华人民共和国企业所得税法》第十九条规定,非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费,以收入全额为应纳税所得额;取得转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

  因此,除财产转让所得可以减除财产净值外,非居民企业取得的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得,均以收入全额为应纳税所得额,不得扣除任何税金。

  风险提示
  1、转让财产所得,不得减除转让费用
  《中华人民共和国企业所得税法》第十九条规定,取得转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。财产净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。企业在代扣代缴所得税时,应注意在财产转让过程中发生的转让费用,如税金等均不得在应纳税所得额中扣除,由其在中国境外的机构进行计算扣除。

  与居民企业和在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的非居民企业发生的财产转让所得,税法允许其在计算应纳税所得额时扣除转让资产的净值和转让费用是区别的,企业应特别注意,避免错用规定。

  2、收入全额包含价外费用
  企业在代扣代缴所得税时,收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。国际上的通行做法是,对非居民企业取得的上述所得,相关的成本费用应当由其在中国境外的机构进行计算扣除。因此,在计算应纳税额时,一般不扣除任何成本费用而是按收入全额征税。对上述股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得按收入全额征收预提所得税,是国际上的通行做法,在我国目前与其他国家签订的税收协定中也遵循了这种国际惯例。

  实际执行中,非居民企业从支付人取得的收入,不论是何种理由或者目的,也不论是价内还是价外收取的,凡与合同事项相关的收入,均应并入所得进行纳税。

  我们选择国家税务总局曾就此出台的相关文件,便于读者理解和掌握。

  (85)财税外字第264号
  协议中的所谓“安排费”“承担费”和“代理费”是伴随该项借贷款业务发生的,应视同利息收入合并征收所得税。

  国税函发[1990]689号关于中外合资企业永南玩具制品有限公司列支许可商标产品市场推广费问题的批复

  中外合资经营企业××玩具制品有限公司(以下简称合营企业)与其外方合营者美国×××远东投资发展有限公司的关联公司美国××××国际公司签订商标许可合同,获准在该合同期内使用“孩之宝”商标。合营企业除按销售商标产品净额3%向美国××××国际公司支付商标提成费外,还要向美国×××远东投资发展有限公司支付广告费、展览费等市场推广费。这些推广费实际上是取得商标使用权的支出,应属于“孩之宝”商标使用权转让费的组成部分。上述提成费和市场推广费,可以准许合营企业列支。合营企业在支付上述费用时,应按照《外国企业所得税法》第十一条的规定,扣缴所得税。

  税务总局[86]财税外字第102号《税务总局关于对中外合资经营、合作生产经营和外商独资经营企业有关征收所得税问题几项规定的通知》

  关于对专有技术使用费征收预提所得税时,发生在境外的人员培训费,可否准予扣除计算征税的问题。根据《外国企业所得税法》第十一条的规定,对专有技术使用费征税时,对其中的人员培训费可否扣除计算征税问题,总局曾以(82)财税外字第143号文予以明确,该文第一条所述应作为专有技术使用费一并征税的人员培训费,包括在境外发生的人员培训费,这部分费用,应视为专有技术者为出让该项专有技术而支付的必要费用的一部分,属于预提所得税的征税范围,不应予以扣除。

  根据上述文件数据可以看出,非居民企业在转让技术同时,还伴随提供相关的技术服务、人员培训、推广费等,这些相关的服务往往是专利权、商标权顺利使用的必要条件。因此,在确定特许权使用费时,除了合同明确规定的技术转让、商标使用费外,还应包括相关的图纸资料费、技术服务费、人员培训费等费用。而不论这些费用是发生在中国境内还是中国境外。

  三、《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》公布
  日前,作为新《企业所得税法》配套政策之一的《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》(财税[2008]116号)由财政部、国家税务总局、国家发展改革委联合修订公布,并自2008年1月1日起施行。
  (一)企业投资经营港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利七大类共18个项目的经营所得,可以享受三免三减半的税收优惠。但必须符合目录规定的使用范围、条件和技术标准。

  《企业所得税法》第二十七条规定,从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,可以享受免征、减征企业所得税的税收优惠。

  《企业所得税实施条例》第八十七条规定,企业所得税法第二十七条第(二)项所称国家重点扶持的公共基础设施项目,是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。

  对于企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。但企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目,不得享受本条规定的企业所得税优惠。

  财税[2008]46号第一条规定,第一笔生产经营收入,是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

  (二)政策提示
  1、新法规定,第一笔生产经营收入,是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。与原规定相比,重大改变在于对优惠的起始点的改变与免征、减半征期限的变化。原外资企业所得税法规定以“获利年度”为企业减免税的起始,新法改为“自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度”起。原规定的“获利年度”免征企业所得税,导致一些企业尽量延长获利时间,加上基础设施投资较大,回收期长,一些企业从项目开始后十几年还没获利,也就没有缴纳企业所得税。因此,新法规定“自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起”给予减免税优惠,可以兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况,较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠,更为符合实际,也促使企业缩短建设周期,尽快实现盈利,提高投资效益。

  2、已经列入目录,但如果属于企业承包经营、承包建议和内部自建自用的项目也不得享受税收优惠政策。比如,承包建设只是属于单纯的施工建设,并不负责投资,对扩大公共基础设施没有直接关系。

  3、企业在从事公共基础设施投资经营中,还同时从事不在《目录》范围内的项目取得的所得的,账务核算时应将享受优惠的公共基础设施项目所得与不在《目录》范围内分开核算,对确实难以分清的费用,可以按照项目收入比例在免税所得和应税所得间进行合理分摊,如果没有分开核算的,则不得享受三免三减半的企业所得税优惠政策。