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农产品进项税额试点核定抵扣—增值税抵扣政策破冰之作

发布时间:2020-10-14

2012年4月6日,财政部和国家税务总局颁发了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[2012]38号,以下简称38号文)文件,从2012年7月1日起,对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人,开始农产品进项税额核定扣除的试点工作,笔者学习体会如下:

一、为什么要对农产品进项税额开展核定扣除试点
初级农产品进项税额抵扣问题,属于世界性难题,长期以来为了体现对三农扶持政策,对销售自产农产品采取免税政策,但是由于增值税链条传导机制的影响,上游销售农产品免税,下游就缺乏抵扣进项税额的有效凭证,因此又规定由农产品加工企业自行开具收购凭证来抵扣进项税额。上述政策设计既体现了照顾农业生产者,又使得农产品加工企业的税收利益不受影响,如果所有的纳税人均依法合规纳税,不失为较好的政策设计。

然而,实践中,由于农产品加工企业自己开具农产品收购凭证,自行抵扣,增值税链条的相互制约功能失去了作用,因此虚开农产品收购凭证作为进项的违法犯罪行为始终高企,具体体现在:
第一,虚开农产品收购凭证,多列进项,进行偷税;
第二,虚开农产品收购凭证作为进项,进而对外虚开发票;
第三,虚开农产品收购凭证作为进项,结合“变形票”技术(变形为煤炭、铁精粉等),对外虚开发票;
第四,虚开农产品收购凭证作为进项,虚报出口,从而骗取出口退税,2007年发生的“利剑二号”专案即是一例。

利用农产品收购凭证进项,大肆偷、骗税的行为,使得目前的初级农产品抵扣政策处于两难境地,为了扶持农业,初级农产品免征增值税的政策必须坚持,而屡屡发生的农产品虚开大案,使其成为了“税制之痛”,因此,此次38号文件换一种思路,改凭票抵扣为核定抵扣,迈出了农产品进项税管理制度的新篇章。

二、税务稽查缺乏对凭票抵扣虚开发票的有效手段
38号文件改变了增值税必须凭借扣税凭证才能抵扣的规定,是为防范虚开发票,完善农产品抵扣制度进行重大改变的探索。

在38号文件出台之前,农产品加工企业凭借增值税专用发票、普通发票、农产品收购凭证、海关完税凭证进行抵扣,尤其是自行开具农产品抵扣制度,造成了虚开偷税、骗税,按起葫芦起了瓢的现象。但是在税务稽查实践中,对真假混杂的农产品虚开行为进行检查,存在很多困难:
1、税务稽查部门在对农产品加工企业检查时,主要依靠农产品收购凭证的外调证据。即:询问农产品收购凭证中注明的农产品销售人,是否真实销售货物,或者对其身份证明进行比对。

但是,这种证据看似效力很强,实则有其内在脆弱性,农产品销售人出具书面证明否认出售农产品,不一定是实情,很多情况下,其为了避免麻烦,干脆就“一问三不知”,造成书面证据与实际情况脱节。被查企业被处罚后,感觉很冤枉。但如果不依靠该证据,对于有一定生产能力的加工企业,税务稽查部门也的确缺乏更有效的稽查手段。

2、由于现行政策规定,农产品收购凭证只能开具给自产农产品个人,但实践中,农产品销售人往往是“二道贩子”,例如:笔者办理的一个案件中,某超市的农产品收购凭证显示,某农民销售给超市巨额的农产品,为了证明此农产品收购凭证记载的经济事项虚假,检查组到农民居住地核查,其究竟有几亩菜地,有多少产量,以此证明业务虚假。从“二道贩子”购买农产品,虽然不符合现行政策,但几乎成为市场经济的普遍现象,仅仅以此就不允许企业抵扣进项税额,也很不公平。

事实上,对这些情形,税收征管机关也非常清楚,造成只要想让农产品加工企业缴税,就可以“选择性执法”,“一查一个准”,而大部分情况则“睁一只眼闭一只眼”,造成执法层面的不公平现象。

3、农产品收购凭证一般只允许在本地开具,对于跨地区收购农产品开具农产品收购凭证的程序、管理方法比较繁琐,进一步增大了农产品收购凭证的难度。

4、其实,在凭扣税凭证政策下,税务机关通过纳税评估也应当关注企业的投入产出、凭票抵扣的进项税额是够同实际经营情况相符。但由于农产品进项税额抵扣制度主要还是依靠扣税凭证,导致税务机关的工作重心、关注度不够。而抵扣制度的改变,就是将工作重心完全放在核查农产品加工企业的实际经营情况上。这是在对农产品加工企业虚开发票税制问题屡查屡出大案的情况下,来换一种思路的重大税政变革。

5、在核定扣除政策环境下,税务机关应当非常注重企业生产产品数量、销售产品数量的真实性,否则依然会出现虚开发票现象。

例如,经过核定扣除计算,某农产加工企业1元销项可以抵扣0.95元进项,则该企业可能以收取8%开票手续费的方式,对外虚开发票,以赚取3%的差价。

三、核定扣除的核心是以销售产品为核心核定进项税额
核定抵扣,核心是以销售产品耗用的农产品数量为核心来核定进项税额,本质上属于“实耗法”。在此种抵扣方式下,农产品进项税额一般不会出现留抵税额情形,也不会出现前期缴税,后期留抵情况,企业税收较为均衡。

例如:本年度购进1亿元的农产品,当年进入生产成本的实际耗用为8000万元,利用农产品销售货物的主营业务成本为1亿元,农产品耗用率为60%。第2年,该企业没有购进农产品,主营业务成本为5000万元

在购进抵扣的情况下本年度一次性抵扣1300万元的进项税额,第2年没有购进农产品不能抵扣进项税额。

而核定抵扣的情况下,当年抵扣1亿元×60%×17%÷(1+17)=871(万元);第2年,按照按照核定抵扣法,允许抵扣5000*60%*17%/(1+17)=435.5(万元)。

由上例可以看出,核定抵扣的办法比购进扣除办法,进项税额抵扣比较均衡,一般也不会出现留抵税额现象。

四、核定扣除办法,解决了农产品行业中存在的倒挂现象
例如:某农产品企业,购进农产品金额1000万元,该公司以1010万元价格售出。
进项税额=1000万×13%=130(万元)
销项税额=1100万÷(1+13%)×13%=126.55(万元)

由于购进抵扣时按照购进金额扣除,而销售时,换算为不含税价格交纳销项税,在企业利润率较低时,就会出现进项倒挂情形。

国家规定购进农产品按照购进金额直接计算进项税,是基于农产品加工企业购进农产品进项税扣除率为13%,而销售产品可能税率为17%,为消除税率差对农产品加工企业的影响而采取的措施。在购进农产品与销售产品税率相同,或者直接销售购进农产品情形下,就有可能出现进项税倒挂情形。

而38号文件规定,直接购进农产品销售情形下,当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%÷(1+13%)

套用到上例,则进项税额和销项税额均为0,解决了农产品进项倒挂现象。

五、核定扣除的三种具体实施方法
38号文件给出了核定扣除的三种具体实施办法,分别为投入产出法、成本法、参照法,核心方法是投入产出法和成本法。这两种方法的设计思路本质上是相同的,均是计算出销售产品所包含的进项税额来扣除。

例如:某公司2012年12月1日—12月31日销售10000吨巴士杀菌羊乳,其主营业务成本为7000万元,农产品耗用率为70%,原乳单耗数量为1.06,原乳平均购买单价为4000元/吨。

1、投入产出法
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣除率)
=10000吨×1.06×0.4×13%/(1+13%)=462.94(万元)

2、成本法
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/(1+扣除率)
=6000万×70%×13%/(1+13%)=483.19(万元)

由于这里的农产品耗用率是按照上年指标计算出来的,因此年末应该根据当年实际,对已抵扣的进项税额进行调整。

六、试点纳税人执行核定扣除前,期初存货所含进项税必须转出,否则会造成双重抵扣
例如,2012年6月,M公司购进农产品1000万元,抵扣进项税额130万元,2012年7月,该公司将全部购进农产品耗用,生产的产品全部销售,当月试点进项税额核定扣除,根据成本法计算,确定抵扣的进项税额也应为130万元(为说明问题,不考虑其他经济业务)。

从上例看,如果期初存货所含的进项税额130万元不作转出,该公司就会重复抵扣进项税,因此在试点纳税人执行核定扣除前,应当将期初存货所含进项税转出,否则就会造成双重抵扣。

七、核定扣除进项税额的增值税会计处理
企业试点核定扣除进项税额后,由购进抵扣改为了按照销售数量或销售成本对应进项税额,因此购进农产品时无需分离进项税,应将含税金额一律计入材料成本,核定进项税额后,再将核定的进项税从材料成本中转出。

例如,M公司开具农产品收购凭证购进原乳1000万元,如果该企业未采取核定扣除办法,应做账:
借:原材料—原乳  870万元
应交税金—应交增值税(进项税额)130万元
贷:银行存款   1000万元

实行核定扣除办法后,做账:
借:原材料—原乳   1000万元
贷:银行存款  1000万元

假设2012年10月核定抵扣进项税额50万元,则做账:
借:应交税金—应交增值税(进项税额)50万元
贷:原材料—原乳  50万元