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合理安排关联借贷,避免触碰反避税“红线”

发布时间:2020-09-16

    11月25日,陕西省某日资企业应补各税1100多万元全部缴入国库。这标志着经过近半年数十轮正式或非正式协商谈判后,国内首个资本弱化避税案件顺利结案。据悉,该日资企业因关联性借贷资本超过税法规定比例而被陕西省国税局认定为利用资本弱化避税,经税务部门特别纳税调整后调增税款超过3000万元,兑现各项税收优惠后,实际应补税款1100多万元。

    陕西省国税局有关专家表示,该案的顺利查结,一方面填补了我国资本弱化反避税空白,拓展了税务部门的反避税工作领域;另一方面也提醒企业,在融通资金过程中需合理安排关联性借贷,避免被税务部门列入反避税调查而面临特别纳税调整。

    企业负债经营背后:假借贷真避税
    今年初,陕西省国税局在对全省关联企业台账进行综合分析时,发现日本某跨国公司在陕投资的中国子公司,存在大量涉税疑点。

    疑点之一:企业负债率高出常规。该子公司2007年~2009年的资产负债表显示,资产负债率分别为91.26%、87.32%、93.86%,大大高于一般负债经营企业常规负债率标准。更重要的是,其负债中存在大量来自关联方的借款费用,且每年有高额的担保费用、质押费用和利息在税前扣除并被转移至境外母公司,3年间的利息支出高达2200多万元。

    疑点之二:企业为何长亏不倒,越亏越投资?该子公司的可行性研究报告预计的投资回收期为3.84年,但其自2003年投产以来,账面显示一直处于亏损状态。即使这样,关联方母公司仍然不断向亏损的子公司增加投资,2007年增资100万美元,2010年6月增资1377万美元,总投资达5470万美元。

    疑点之三:第三方银行为何愿意向亏损企业发放高额贷款?该子公司与境外银行签订借款合同,总金额达5500万美元,并由关联方母公司承担连带保证责任。一个账面显示长年亏损的企业,第三方银行为何愿意向其提供高额贷款?母公司的担保安排背后隐藏着什么?

    面对上述涉税疑点,陕西省国税局初步判定该子公司及其母公司存在极大的避税嫌疑,随即决定对其发起反避税调查。在反避税调查过程中,该局收集和选取了大量可比企业的资料和数据,运用多种分析方法,按照独立交易原则对该公司的每一个涉税疑点进行论证和判定。

    在严密的论证和分析面前,该企业负债经营、长期亏损背后的真相浮出水面——假借贷之名行避税之实,是典型的利用资本弱化手段逃避我国税收的行为。即通过关联关系实施高负债、低投资安排,人为导致资本弱化,以增加利息支出,减少应税所得,最终达到避税目的。

    根据税法规定,陕西省国税局对该企业进行了特别纳税调整。具体处理意见为:弥补以前年度亏损5100多万元,合计调增外商投资企业和外国企业所得税、企业所得税3000多万元。其中,兑现以前各项税收优惠1900多万元,最终企业应补各税1100多万元。

    资本弱化:跨国企业惯用的避税手段
    所谓资本弱化,是指企业在融资时降低从其关联方接受的权益性投资的比重,提高债权性投资的比重,导致权益性资本相对弱化的现象。权益性资本主要表现为股权资本,收益表现为股息、红利、利润等;债权性资本主要表现为借款,收益表现为利息。

    陕西省国税局国际税务管理处处长申银军介绍,资本弱化在税收上的主要结果是增加利息的税前扣除,同时减少股息的所得税。根据企业所得税的一般原理,权益性资本以股息形式获得报酬,在企业利润分配前,要先按照应纳税所得额缴纳企业所得税。而通过债权性资本支付的利息,却可以列为财务费用,从应纳税所得额中扣除。也就是说,债权性资本是没有税收负担的,权益性资本则要缴纳所得税。

    对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说,其在对子公司的资金进行安排时更愿意选择资本弱化,原因就在于子公司只能根据企业所得税后的利润向境外股东(母公司)派发股息,且境外股东收取股息时还需由子公司缴纳预提所得税;而子公司支付的利息却可以在税前进行列支,境外股东只需就利息收入缴纳预提所得税。也就是说,跨国公司在别国投资时,通过操纵融资方式人为形成资本弱化,有助于降低集团整体的税收负担。

    上述被调查的中国子公司及其日本母公司就是利用资本弱化避税的典型。其日本母公司多年来或直接向其提供大量借款,或通过担保由第三方银行向其提供贷款,然后由子公司支付母公司巨额利息和担保费用,以此把大部分利润从中国抽走。子公司则利用利息、担保费、质押费可作费用列支达到少缴税款的目的。

    资本弱化本是跨国企业在国际避税上惯常采用的手段,但是近年来,一些内资企业也开始利用这一手段避税。有统计资料显示,国内越来越多的上市公司的债权资本和权益资本的比值逐年上升,这表明不少上市公司在筹集资金时已经开始偏向于使用负债来筹集。税务专家表示,企业负债率的高低虽然与行业特点有很大关系,但不排除部分负债率高的企业有利用资本弱化避税的可能。

    由于利息开支降低了上市公司利润,进而减少了股息,所以资本弱化避税不仅造成国家税款流失,而且侵犯了广大股民的利益。有税务专家表示,目前通过改革开放民间积累了大量资本,这些资本急于寻找投资出路,民间借贷高涨,因此控制企业债权资本,使公司赢利不被少数人吞噬,保护股民利益显得尤为重要。

    从无到有:限制资本弱化税收法律体系逐步完善
    陕西省国税局国际税务管理处副处长顾炎告诉记者,资本弱化避税现象虽然长时间普遍存在,但在2008年以前,我国还没有任何限制资本弱化的税收法律手段。2008年以来,我国用1部法律、1个行政条例、3个国家税务总局通知对资本弱化避税作出了限制,规范资本弱化的法律体系逐步得到完善。

    顾炎介绍,具体来说这些法律法规包括《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税?2008?121号)、《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函?2009?777号)和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发?2009?2号)。

    在针对外企避税借款金额方面,为防范资本弱化对税基的侵蚀,限制企业滥用关联方债权性投资获取税收利益,《企业所得税法》第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过标准而发生的利息支出,不得在税前扣除。也就是说,企业向关联方支付的不符合规定的利息支出,应按照有关规定不予税前扣除,并缴纳企业所得税。

    企业关联方债权性投资与权益性投资的比例标准在财税?2008?121号文件中给予了明确,即除金融企业为5∶1外,一般企业为2∶1。对于关联企业而言,如果接受关联方的债权性投资比例超过规定标准,那么实际支付给关联方超过规定比例部分的利息支出,不得在税前扣除,且超出部分也不得在当年或以后年度税前扣除。该文件还规定,企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

    《特别纳税调整实施办法(试行)》详细规定了对企业关联关系和关联交易的判定标准,一是持股比例、董事或经理人员比例控制标准;二是在达不到上述比例情况下的实际控制标准,这些标准包括产、供、销方面存在的控制性、利益上的共同性和血亲上的关联性。办法要求,只要企业存在关联关系或关联交易,就需要进行关联申报,否则税务机关将依法对其进行处罚。

    国税函?2009?777号文件进一步规定,企业向自然人借款的利息支出(后扩大为非金融企业间借款利息支出),对超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分,同时又不符合相关条件的不予税前扣除。这一规定又把自然人纳入监管范围,堵住了自然人利用借贷资本谋取不正当利益的漏洞。

    不过,税法对企业关联方债资比超过规定标准而发生的利息支出处理,国税发?2009?2号文件规定了例外性的条款,即在两种情况下是可以税前扣除的。第一种情况是,企业的关联借款超过了标准比例,但企业已经按照规定准备同期资料,并证明关联债权投资符合独立交易原则,发生的利息可以在税前扣除;第二种情况是,企业计算超规定比例的利息,在按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例分配后,其中分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。

    避免反避税调查关键:合理控制债资比例
    陕西省国税局办结的这起反避税案件,是我国税务部门首次运用法律法规成功限制企业利用资本弱化避税,维护了国家税权,挽回了税收损失,意义自不待言。税收专家认为,其中一个意义就在于,税务部门对资本弱化避税的重视层面不仅表现在法律层面,而且已经走向实际的税务征管层面。而对企业来说,该案则是一个重要的警示,即在关联方之间进行资金拆借时,必须合理控制债资比例,以防范可能面临的反避税调查。

    税务专家认为,负债经营是市场经济条件下,企业为谋求经济效益最大化,实现规模经营而普遍采用的一种经营方式,是企业不断发展的重要条件。但是,对于关联企业来说,必须要掌握税法规定的“度”——债资比限制:金融企业不高于5:1,一般企业不高于2:1。

    到底如何有效地控制反避税调查风险?陕西省国税局的税务专家建议,企业在平时的财务管理和经营中应该注意以下三点。
    第一,企业要在设立过程中依照国家有关部门对资本金管理的规定,缴足其应缴资本额,提高权益性资本比重。必须注意,关联性债权投资除直接借贷业务外,还包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。企业应厘清来自关联方的债权投资,合理规划关联方债权性投资与权益性投资比例。

    第二,企业要了解税法关于资本弱化的有关规定,熟悉在计算应纳税所得额时不得扣除利息的税收处理规定。企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。在具体核算中,同时从事金融业务和非金融业务的企业,对实际支付给关联方的利息支出应按照合理方法分开计算,否则将按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

    第三,注意相关资料是否完备。《特别纳税调整实施办法(试行)》第八十九条规定,企业关联债资比例超过标准比例的利息支出,如要在计算应纳税所得额时扣除,除遵照本办法第三章规定外,还应准备、保存并按税务机关要求提供相关同期资料,证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。
 
    发达国家反资本弱化避税的有关法规  
    1987年经济合作与发展组织(OECD)推出了《资本弱化政策》,1992年在重新修订的OECD范本中,又对联属企业条款注释中的“资本弱化”作了详尽的补充,为缔约国在其国内法中规定负债权益比提供了参考依据。

    美国针对资本弱化问题有着较为严密的税法规定,其资本弱化税制主要表现为“收益剥离”规则,以防止受控美国公司通过向其关联方(直接或间接拥有50%以上公司股份)支付利息进行税前扣除而破坏税基。根据该规则,如果一家美国公司在一个纳税年度中出现超额利息费用,则其利息扣减将受到限制。超额利息是指超过利息支付前的应税收入50%(调整后)的利息费用。但如果美国公司在税收年度末的资产负债率低于1.5:1,则这一年不适用“收益剥离”规则。

    澳大利亚应对资本弱化问题的法律依据是早在1936年就实行的《所得税征收法》。该法规定,澳大利亚的居民纳税人不得将其支付给外国控制方的“超额利息”作为商业经营费用在税前扣除。“外国控制方”是指在居民公司直接或间接拥有15%或以上的股权,或者有权直接或间接地获得15%或以上股息或资本分配的非居民公司。“超额利息”是指外国控制方提供的贷款超过了股份投资的一定比例时,居民公司向外国控制方支付的贷款利息。根据2001年7月澳大利亚对资本弱化规则的新修订,如果外国控制方的资产负债率超过75%,按照正常交易标准,利息扣除就得受到限制。

    英国应对资本弱化的规则是以公平交易标准为原则。英国公司向关联方贷款时,如果没有按照公平交易原则支付利息,则不允许扣除过量利息,并将不允许扣除的这部分利息视为股息,按照股息的规定征税。“关联企业”是指提供贷款的公司对英国公司的贷款占该公司贷款总额的75%以上,跨国公司对英国公司和贷款公司的贷款占它们贷款比例的75%以上。